Структура цивільно-правового договору: податкові та юридичні аспекти
Статтю присвячено питанням правильного складання і укладання цивільно-правових договорів з метою уникнути несприятливих юридичних наслідків, а також уникнути несприятливих наслідків пов'язаних з оподаткуванням, так як саме некоректне зміст прав і зобов'язань, а також зміст некоректних умов в певних договорах можуть привести до суперечок, пов'язаних з визначенням податкової бази і обчисленням того чи іншого податку.
Це призводить до спірних моментів, пов'язаних із застосуванням ставки рефінансування Центрального банку Російської Федерації для обчислення Позичальником граничної величини відсотків, визнаних витратою.
Згідно зі статтею 269 НК РФ у разі якщо договір містить умову про зміну розміру відсотків, що нараховуються на суму позики, то Позичальнику для обчислення граничної величини відсотків, визнаних витратою, необхідно застосувати ставку рефінансування Центрального банку Російської Федерації, що діє на дату визнання витрат у вигляді відсотків, а не на дату залучення грошових коштів.
При цьому слід зазначити, що при наявності подібного умови, Займодавец не може змінити розмір відсотків без встановленого договором позики відповідного умови про саму зміну розміру відсотків, тобто без встановленого порядку, згідно з яким змінюється розмір відсотків. У той же час при відсутності такої умови в договорі, Позичальник не має права заборонити Позикодавцю, змінювати розмір відсотків, якщо інше не передбачено договором між ними.
Тому без вказівки чіткого умови, тобто порядку зміни розміру процентів за договором позики, умова про можливість зміни Позикодавцем цього розміру відсотків вказує лише на те, що розмір відсотків змінити можна, але не більше того. Зазначу, що навіть якщо умова про можливість не буде міститися в договорі, Займодавец, незважаючи на це, все одно має право змінити розмір процентів, якщо договором позики, як було зазначено вище, не встановлено заборони на його зміну.
Виходячи з вищесказаного, випливає, що вказівка в договорі позики умови лише про можливість зміни розміру процентів, не вказує на те, що сторони передбачили в договорі позики умови про внесення змін відсотків. Вказати в договорі позики умови про внесення змін відсотків, якщо самим договором не передбачена заборона на їх зміну, все одно, що не вказувати цього умови в договорі, так як таку умову по своїй суті не дає жодних додаткових прав Позикодавцю і не встановлює додаткових зобов'язань у позичальника. Як зазначалося вище, якщо договором позики не передбачена заборона на зміну розміру відсотків, то право на їх зміни у Позикодавця залишається, незважаючи навіть на те, що це не вказано в договорі.
Позичальник же в свою чергу згідно зі статтею 269 НК РФ, навіть якщо договір буде містити умову про можливість зміни розміру процентів, повинен обчислити граничну величину відсотків, визнаних витратою для цілей оподаткування прибутку, виходячи з застосування ставки рефінансування Центрального банку Російської Федерації, що діє на дату залучення грошових коштів.
Далі пропоную розглянути структуру договору, тобто з яких частин складається цивільно-правовий договір, які умови є істотними, а які ні, чи тягне несприятливі податкові наслідки складання договору не за встановленою законом або угодою сторін форми і т.п.
Загальні положення укладання договору
Сторонам, яка укладає договір, необхідно пам'ятати, що структура договору складається як мінімум з:
вступній частині договору, яка включає:
вказівка найменування договору (договір поставки, договір надання послуг, договір підряду, договір зберігання, договір довірчого управління);
дату і місце підписання договору (02.03.2009, чи 2 березня 2009 року, або друге березня дві тисячі дев'ятого року, або березня другого дня року дві тисячі дев'ятого і т.п.);
повне фірмове найменування осіб, які укладають договір (Товариство з обмеженою відповідальністю «Темп»);
скорочене найменування сторін (для договору поставки - постачальник, покупець; для договору надання послуг - виконавець, замовник, для договору зберігання - хранитель, поклажодавець; і т.п.);
посади, прізвища, імена та по батькові осіб, які підписують договір, вказівки на їх повноваження на підписання договору (в особі генерального директора Іванова І.І. що діє на підставі Статуту; в особі заступника генерального директора Петрова П.П. що діє на підставі довіреності від 02.03 .2009 № 1).
предмета договору встановлює права і зобов'язання сторін, які уклали даний договір по здійсненню певних юридичних дій (для договору поставки - постачальник зобов'язаний передати товар, а покупець прийняти та оплатити; для договору надання послуг - виконавець зобов'язаний за завданням замовника вчинити певну дію, а замовник зобов'язаний оплатити).
істотні умови договору (для договору поставки - найменування і кількість товару; для договору купівлі-продажу нерухомості - дані, дозволяють точно встановити нерухоме майно, ціна договору; для договору підряду - найменування робіт, терміни виконання робіт);
додаткові умови договору, які не обов'язково передбачати в договорі, але які, тим не менш, можуть вплинути на реалізацію прав та обов'язків сторін. Такими умовами можуть бути:
термін дії договору для договору поставки;
ціна для договору поставки, договору підряду, договору надання послуг;
відповідальність сторін, яка забезпечує виконання обов'язків сторонами в разі порушення умов договору однією з них. Зазвичай тут визначені різного роду санкції у вигляді пені, неустойки, штрафу, сплачуваних контрагентом, котрий виконав своїх зобов'язань щодо одного з узгоджених умов;
способи забезпечення зобов'язань. Згідно зі статтею 329 Цивільного кодексу України зобов'язання можуть бути забезпечені неустойкою, заставою, утриманням майна боржника, поручительством, банківською гарантією, завдатком та іншими способами, передбаченими законом або договором;
підстави зміни або розірвання договору в односторонньому порядку. Підстави зміни або розірвання договору встановлюються статтею 450 ГК РФ. Відповідно до підпункту 2 пункту 2 статті 450 ГК РФ сторони договору можуть встановити додаткові умова, що стосується розірвання договору в односторонньому порядку;
умови про конфіденційність інформації за договором;
порядок вирішення спорів між сторонами за договором;
особливості зміни осіб за договором. Згідно зі статтею 382 ЦК РФ право (вимога), що належить кредиторові на підставі зобов'язання, може бути передано ним іншій особі за правочином (відступлення вимоги) або перейти до іншої особи на підставі закону.
інші умови договору, що включають наступні питання:
застосування законодавства, яке регулює відносини сторін (як правило таку умову вказують у зовнішньоторговельних договорах).
реквізити сторін (поштові реквізити, місцезнаходження (адреса) підприємства, банківські реквізити сторін (номер розрахункового рахунку, установа банку, код банку, МФО або дані РКЦ), відвантажувальні реквізити (для залізничних відправлень, для контейнерів, для дрібних відправок)).
кількість примірників договору мають однакову юридичну силу;
підписи сторін з додатком кожної організації.
Предмет цивільно-правового договору
Предмет цивільно-правового договору та об'єкт оподаткування тісно взаємопов'язані, так як предметом цивільно-правового договору, як зазначалося вище, є зобов'язання по здійсненню певних юридичних дій, а об'єктом оподаткування є їх результати.
Виходячи з предмета цивільно-правового договору, тобто виходячи із зобов'язань щодо вчинення юридичних дій, можна фактично визначити вид договору, згідно з яким дані зобов'язання і виникають, і встановити тотожність між назвою такого договору (його видом з юридичної точки зору) і фактичним видом договору, або встановити їх розбіжність.
Наприклад, з предмета договору випливає, що Виконавець зобов'язується надати послуги замовнику, а Замовник зобов'язується їх оплатити.
Звідси, у Виконавця відповідно до законодавства про податки і збори виникне об'єкт оподаткування:
податком на додану вартість від надання послуг;
податком на прибуток організацій від прибутку, отриманого від надання послуг.
Розглядаючи інший приклад, коли укладено складніший договір, такий як договір відповідального зберігання, як зазвичай його називають на практиці, хоча такий вид договору цивільне законодавство не містить, хочеться звернути увагу на предмет даного договору. Предметом такого договору, як правило, є обов'язок зберігати річ, передану зберігачу другою стороною (поклажодавцем), і повернути її поклажодавцеві у схоронності.
Звідси випливає, що даний договір повинен називатися договором зберігання, а не договором відповідального зберігання, так як відповідальне зберігання відбувається відповідно до статті 514 ЦК України з договору поставки, який в свою чергу договором зберігання не є.
Також хотілося б звернути увагу на те, що дуже часто предметом так званого договору відповідального зберігання є обов'язок передати у тимчасове володіння і користування приміщення під склад. Однак сама обов'язок передати у тимчасове володіння і користування приміщення під склад повинна встановлюватися відповідно до статті 606 ЦК України у договорі оренди, а не в договорі відповідального зберігання, а тим більше в договорі зберігання. В цьому випадку і виникають розбіжності між фактично укладеного договору, за яким виникають права і зобов'язання відмінні від тих прав договору, на який вказує його назва.
Це і може привести до несприятливих податкових наслідків, так як документи для підтвердження витрат, що виникли за договором зберігання, відрізняються від документів, що підтверджують витрати за договором оренди і т.д.
Ціна договору і ціна, яка визначається для цілей оподаткування.
Відповідно до статті 424 ЦК України оплата за договором здійснюється виходячи з ціни, встановленої угодою сторін, а в передбачених законом випадках виходячи з ціни, встановленої державними органами.
Згідно з пунктом 2 статті 424 ГК РФ зміна ціни після укладення договору допускається у випадках і на умовах, передбачених договором, законом або в установленому законом порядку.
Якщо в безкоштовне договорі ціна не передбачена і не може бути визначена виходячи з умов договору, виконання договору має бути оплачено за ціною, яка при порівнянних обставинах звичайно стягується за аналогічні товари, роботи або послуги (пункт 3 статті 424 ГК РФ).
Згідно з пунктом 1 статті 40 НК РФ якщо інше не передбачено цією статтею, для цілей оподаткування приймається ціна товарів, робіт або послуг, зазначена сторонами угоди, тобто встановлена сторонами угоди відповідно до статті 424 ЦК України.
Таким чином, з точки зору цивільного законодавства ціна, за якою має бути оплачено виконання по безкоштовне договору визначається:
сторонами угоди, або державними органами у випадках встановлених законом;
з урахуванням змін ціни (знижок), здійснених після укладення відповідного договору;
виходячи з ціни, яка зазвичай стягується за аналогічні товари, роботи або послуги, в разі якщо ціна возмездногодоговору, виходячи з умов даного договору, не передбачена і не може бути визначена.
З точки зору законодавства про податки і збори ціна буде визначатися виходячи з:
ціни, по якій оплачується виконання по безкоштовне договору;
ринкових цін на товари, роботи чи послуги, якщо податковим органом буде винесено мотивоване рішення про донарахування податку і пені у випадках передбачених пунктами 2 і 3 статті 40 НК РФ.
Злиття та поглинання
№4 2009
Семен Аіпкін, провідний консультант Інтерком-Аудит