»Підстави і доцільність оскарження наказів про проведення податкової перевірки

Старший юрист, адвокат

Юридична компанія «Profecto»

Керуючий партнер, адвокат

Юридична компанія «Profecto»

Мета статті: визначити підстави для надання відповідей на запити податкових органів, повноваження податкових органів при проведенні позапланових перевірок, охарактеризувати доцільність оскарження наказів на проведення позапланових перевірок платника податків.

згідно частини 1 статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України (Надалі - КАС України) кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушені її права, свободи чи інтереси.

У листах Вищого адміністративного суду України (надалі - ВАС України) №1145 / 11 / 13-10 від 27.10.2010 року і №1844 / 11 / 13-10 від 24.12.2010 року висловлена правова позиція щодо того, що винесення керівником податкового органу наказу про проведення перевірки безпосередньо призводить до виникнення певних зобов'язань у платника податків, щодо якого прийнято таке рішення. Тому зазначений наказ має правове значення, а отже, є актом у розумінні п.1 ч.1 ст.17 КАС України і, відповідно, правомірність останнього може бути предметом розгляду в порядку адміністративного судочинства.

Зазначена позиція Вищого адміністративного суду України з 2010 року, тобто з моменту вступу в силу Податкового кодексу України (Надалі ПК України) залишилася незмінною, на відміну від судової практики нижніх судів щодо оскарження наказів.

недотримання встановлених статтями 75 - 81 ПК України правил проведення перевірок порушують відповідні гарантії захисту прав та інтересів платника податків, а отже, є порушенням суб'єктивних прав останнього в адміністративному правовідносинах, яке свідчить про можливість оскарження наказів в адміністративному суді відповідно до п. 1 ч. 2 ст. 17 КАС України.

При цьому Вищий адміністративний суд України виходить з того, що оцінка правомірності наказу на проведення податкової перевірки повинна надаватися з урахуванням достатності змісту наказу для висновків про фактичне підставі проведення відповідної перевірки. Пропонуємо розібратися, що мається на увазі.

Адміністративні суди не стали визначати вичерпного переліку недоліків наказів. Очікувано, що судова практика виробила деякі поширені недоліки, наявність яких є підставою для визнання протиправним та скасування наказу в суді. При цьому звертаємо увагу, що наявність одного або навіть декількох недоліків наказів не завжди судами визнаються достатніми. Так, окремі недоліки оформлення наказу про призначення податкової перевірки, зокрема відсутність або неповнота посилань на конкретні пункти чинного законодавства, не повинні розглядатися як підстава для визнання спірного наказу протиправним, якщо зі змісту такого наказу є можливість ідентифікувати передбачену законодавством фактична підстава для призначення відповідної перевірки ( ухвалу Вищого адміністративного суду України від 09.07.2014 р №К / 800/19335/13 ).

згідно з нормами п. 73.3 ст. 73 ПК України і п. 16 Порядку періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитам, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 №1245 в разі, якщо запит складено з порушенням вимог, встановлених нормативними актами, платник податків звільняється від обов'язку надавати відповідь на такий запит.

Саме наявність порушень в наказі і потрібно довести в суді. Навіть не враховуючи, що тягар доведення законності дій згідно ч. 2 ст. 71 КАС України покладено на податкові органи, на практиці суди здебільшого ігнорують цю процесуальну норму і чекають доказів порушень саме від платника податків, який оскаржив законність наказу.

Такий запит підписується керівником (заступником керівника) органу державної податкової служби і повинен містити: перелік інформації, яка запитується, та документів, що її підтверджують, а також підстави для відправки запиту. Тобто визначено 3 обов'язкові елементи.

Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб'єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав:

1) за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби;

2) для визначення рівня звичайних цін на товари (роботи, послуги) під час проведення перевірок;

3) виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків;

4) щодо платника податків представлена скарга про ненадання таким платником податків податкової накладної покупцю або про порушення правил заповнення податкової накладної;

5) у разі проведення зустрічної звірки;

6) в інших випадках, визначених цим Кодексом.

Запит вважається врученим, якщо його надіслано поштою листом з повідомленням про вручення, за місцем податкової адреси або надано під розписку платнику податків або іншому суб'єкту інформаційних відносин або його посадовій особі.

Отже, якщо запит не відповідатиме перерахованим вище нормам податкового законодавства України, Державна податкова інспекція (Державна фіскальна служба України) не буде мати законного права вимагати від платника податків інформацію та документи. Однак факт наявності порушення необхідно довести в суді!

Всі бухгалтери та корпоративні юристи знають запити від податкової, які включають в себе ряд абстрактних питань, щодо відносин з контрагентами та перелік документів, які вимагаються, тільки для підготовки яких двом або трьом працівникам треба працювати два або три дні. Тактика фіскального органу, щодо подання таких запитів, спрямована не так на отримання трьох - чотирьох ящиків макулатури (завірених ксерокопій), не кажучи вже про інформацію, а штучне створення «законних» підстав для проведення позапланової перевірки платника податків. Адже, іноді надати фіскалам документи в повному обсязі просто немає сил і часу.

Багато платників податків свідомо не відповідають або відписуються на такі запити, оскільки розуміють, що надати всі вони не зможуть, тому перевірки не уникнути.

Так було і в справі №818 / 659/16, розглянутому Харківським апеляційним адміністративним судом 02.09.2016 року . Платник податків не відповів і запит фіскального органу і не надав документи, сподіваючись, в тому числі, на діючий мораторій на проведення позапланових перевірок. В окружному адміністративному суді платник податків успішно виграв, і суд скасував наказ фіскального органу про призначення позапланової перевірки, однак суд апеляційної інстанції з цим не погодився. Зараз Вищий адміністративний суд України відкрив провадження за касаційною скаргою, яка було проігноровано по суті.

Разом з цим, незважаючи на програш в апеляційному суді, є цікавим наступний висновок суду: запит фіскального органу повинен бути обгрунтований і за формою відповідати положенням ПК України. І при перевірці його законності судом, саме фіскальний орган повинен доводити факти про недостовірність даних у деклараціях і господарських документах в взаєминах платника податків з контрагентами, в даному випадку щодо визначення сум податкового кредиту.

Чіткі підстави і вимоги до порядку оформлення запиту податкового органу визначені в ст. 73 ПК України - «Отримання податкової інформації контролюючими органами».

Якщо Ви отримали запит і переконалися, що він не відповідає вимогам ст.73 ПК України, платник має право не надавати змістовну відповідь, а лише в письмовій відповіді вказати на порушення податковим органом закону при складанні та напрямку такого запиту. З таким алгоритмом дій погоджується і суд. наприклад, ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду у справі № 826/4249/13-а від 11.02.2014 року визначено, що після отримання запиту, платник податків надіслав до податкового органу лист, в якому було зазначено про невідповідність отриманого запиту вимогам чинного законодавства, а тому, з посиланням на п. 73.3 ст. 73 ПК України , Вказав на відсутність підстав для надання інформації на вказаний запит.

Таким чином, суд дійшов висновку, що податковий орган не придбав право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків у зв'язку з порушенням процедури, яка передує проведенню такої перевірки, а тому оскаржуваний наказ про перевірку підлягає скасуванню.

Якщо запит податкових органів не відповідає вимогам ст.73 ПК України, платник податків має право подати до адміністративного суду позов з вимогою про визнання протиправними дії щодо складання та направлення запиту, про витребування у платника податків пояснень та їх документального підтвердження, як це було здійснено платником податків у справі №813 / 972/16 .

Судом першої інстанції в постанові з 01.06.2016 року, у цій справі, було встановлено такі факти, які надали можливість зробити висновки:

1. На адресу платника податків надійшов запит про витребування пояснень та їх документального підтвердження господарських відносин з контрагентом за період 2013-2014 рр.
2. Проаналізувавши правові положення діяльності податкового органу суд дійшов висновку, що податковий орган у порядку визначеному законом, має право надсилати платникам податків письмові запити про надання інформації (пояснень) і документальних підтверджень, зокрема якщо за результатами аналізу податкової інформації виявлено факти які свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної алоговой служби.

Разом з тим, обов'язок платника податків надати відповідь на запит не виникає, якщо запит складено з порушенням вимог чинного законодавства.

1. Аналізуючи передбачені чинним законодавством підстави для витребування податковим органом від суб'єктів господарювання інформації та документів, суд дійшов висновку, що вимога про надання відповідної інформації повинні вказувати в запро се саме фактичні дані підстави (тобто наявність конкретних обставин), а не посилання на відповідні норми Н До України .

Тобто в разі наявності обставин для подання інформаційного запиту, які передбачені підпунктом 1) пункту 73.3 статті 73 ПК України , Податковим органом має бути зазначено в такому запиті, які саме факти, які свідчать про порушення платником податків законодавства, виявлених податковим органом.

Без повідомлення зазначених фактів платник податків не в змозі надати будь-які пояснення та їх документальне підтвердження.

1. З запиту, судом встановлено, що податковий орган на підставі пп. 16.1.5 п. 16.1 ст. 16 , Пп. 20.1.4 , П. 20.1 ст. 20 , П. 73.3 і 73.5 ст. 73 НК Україн и, просив платника податків надати пояснення та документальне підтвердження господарських відносин з контрагентом за період 2013-2014 рр.

Ніяких відомостей про виявлені факти під час аналізу податкової звітності з ПДВ з використанням результатів автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів даних ЄРПН, які свідчать про порушення позивачем податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на онтролірующіе органи в спірному запиті суд не встановив.

Податковий орган не обґрунтував правомірність своїх дій з посиланням на норми права, які б давали йому можливість звернутися з таким запитом до платника податків. Така поведінка суб'єкта владних повноважень ставить суб'єкта господарювання в правову невизначеність, а дії суперечать матеріального інтересу платника податків, щодо якого фактично здійснюються заходи податкового контролю без законних підстав.

Надалі з цією позицією погодився і Вищий адміністративний суд України, який в постанові від 23.02.2017 року у справі №813 / 972/16 зазначив таке:

Запит фіскального органу подається не при наявності бажання керівника цього органу, а за умови наявності хоча б однієї підстави визначеною п. 73.3, ст. 73 ПК України. При цьому така підстава повинна бути чітко зазначена в конкретному запиті. Без дотримання цього правила платник податків звільняється від обов'язку надавати відповідь на запит. Більше того відсутність відповіді платника податків на такий запит не є підставою для фіскального органу для проведення в подальшому податкових перевірок платника податків.

Звертаємо увагу, що це одне з перших судових рішень, де суд чітко звернув увагу, що повноваження податкових органів підкоряються академічному принципом - все що прямо не дозволено - заборонено.

Підстави винесення наказу на проведення позапланової перевірки

Якщо все таки платник податків не оскаржив запит податкової про надання інформації, то зазвичай у нього є два варіанти розвитку подій:

• Або надати запитувану інформацію протягом 10 робочих днів, що іноді фактично неможливо;
• Або надати інформацію в межах закону, а не повністю зазначену в запиті, обгрунтувати обмеження такої інформації в листі, що передбачає ймовірність подальшого проведення позапланової перевірки.

Ненадання жодної інформації як варіант не наводимо, оскільки вище ми надавали підстави для відмови в наданні інформації та приводили судову практику з даного питання.

Якщо ж ви вже отримали наказ про проведення позапланової документальної виїзної перевірки, це означає, що податкову не влаштував відповідь на запит, або відповідь взагалі не надійшла. В такому випадку необхідно відразу дослідити законність підстави винесення такого наказу та порядку його отримання / неотримання.

Цікава ситуація складається в разі проведення перевірки без вручення наказу платнику податків. Суди визнають такі дії податкового органу незаконними і скасовують їх наслідки.

Так, в своєму постанові Черкаський окружний адміністративний суд у справі №823 / 359/15 від 18.03.2015 року , Залишеним без змін апеляційним і касаційним судом, зауважив, що недотримання податковим органом порядку призначення перевірки, а саме пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України , Яким визначено, що проведення перевірки проводиться виключно на підставі рішення керівника органу УКРІНФОРМ і за умови відправки платнику податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки до її початку.

Лише дотримання такого порядку може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання вимог пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України, достатньою підставою для визнання перевірки незаконною і відсутності правових наслідків такої.

В даному випадку платником податків повідомлення про проведення перевірки взагалі отримано не було, у зв'язку з чим поштове відправлення з наказом про перевірку було повернуто податковому органу. Однак у порушення вимог Податкового кодексу України податковим органом перевірка була проведена. Суд визнав такі дії податкового органу незаконними і скасував їх наслідки.

Платник податків перед прийняттям рішення про оскарження дій податкових органів, наказу на перевірку повинен зробити ґрунтовний аналіз ситуації і прорахувати можливі наслідки його дій.

У багатьох платників податків виникають питання:

• Чи Зупини перевірка на годину РОЗГЛЯДУ оскарження наказу в суді?
• Чи впліне це на результати Перевірки?
• Що буде, якщо наказ не буде визнаний в суді незаконним або неправомірним?
• Чи можна оскаржити наказ після проведення перевірки?

На ці питання чітко можна відповісти аналізуючи кожну ситуацію і наказ окремо, проте відразу необхідно розставити всі крапки над «і»:

1. На час оскарження в суді наказу проведення перевірки податковим органом не зупиняється, навіть з огляду на, що в КАС України передбачений такий спосіб забезпечення позову! Всі спроби платників податків і їх юристів влаштуватися в суді клопотання про забезпечення позову шляхом зупинення проведення перевірки або обираючи інший спосіб захисту, суди їх не задовольняють і не забороняють проводити перевірки, тим самим банально не допускаючи судовий прецедент, який нібито не вигідний для держави.
2. Так, дійсно, за результатами оскарження наказу на користь платника, все нарахування податкових зобов'язань анулюються і є по суті незаконними як і проведення самої перевірки.
3. У разі відмови суду в задоволенні позовних вимог цей етап проведення податкової перевірки визнається законним. Однак платник податків має право оскаржити результати перевірки вже по суті в суді або в адміністративну процедуру.
4. Так, можна оскаржити наказ після проведення перевірки. Це підтверджує і судова практика. например, постановою Вищого адміністративного суду України від 11.05.2016 року. у справі №К / 800/4432/15 визначено право платника податків подавати скаргу на наказ про проведення перевірки контролюючим органом вже після її проведення.

Разом з тим, з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 ПК України, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу в будь-який момент після отримання такого рішення ( п.56.18 ст.56 НК Україн и) протягом 1095 днів.

Невиконання вимог підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 та пункту 79.2 статті 79 ПК України достатньою підставою для визнання перевірки незаконною і відсутності правових наслідків. Аналогічна правова позиція щодо застосування зазначених норм матеріального права була висловлена ​​колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України в постанові від 16.02.2016 року у справі №826 / 12651/14 і постановах Вищого адміністративного суду України від 02.02.2016 року у справі №К / 800/61414/14 и від 29.11.2016 року у справі №К / 800/53451/15 .

Право платника подавати скаргу на рішення контролюючого органу про проведення перевірки щодо нього не залежить від виду такої перевірки. Реалізація такого права за відсутності обов'язки у контролюючого органу повідомляти про перевірку до її проведення було б неможливим.

Крім того, незважаючи на проголошену пунктом 79.3 статті 79 ПК України необов'язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, останні має право бути присутнім. Такий висновок узгоджується з приписами підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України в постанові Верховного суду України від 09.02.2016 року у справі №826 / 5689/13-а .

З огляду на збільшення розміру судового збору в 2017 році, а також те, що оскарження податкового повідомлення - рішення оскаржується за ставками встановленими для майнових суперечок, а наказу про проведення перевірки за ставками для немайнових суперечок, а також те, якщо в разі незаконності перевірки, прийняті по її результатами податкові повідомлення-рішення автоматично визнаються протиправними та скасування. Таким чином, для платника податків економічно більш вигідно подавати скаргу на наказ, ніж чекати винесення податкового повідомлення-рішення та платити великий судовий збір.

Разом з тим, щодо позапланових перевірок, які проводилися, зокрема, з підстав, передбачених п. 78.1.11 ст.78.1 НК України - тобто за постановою суду, слідчого або органу, іншого органу, який проводить оперативно-розшукову діяльність, в постанові Верховного суду України від 27.01.2015 року по справі №21-494а14 чітко вказано, що системний і буквальний аналіз норм ПК України, зокрема ст.78, 86.9, 58.4. дозволяє зробити висновок, що матеріали документальної позапланової виїзної перевірки, проведеної на підставі постанови слідчого, можуть бути підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення лише після винесення судом обвинувального вироку, який набрав законної сили, або винесення рішення про закриття кримінальної справи за межі не реабілітуючими підставами ( амністія, закінчення часу, смерть і т.п.).

Згідно ст.99 КАС України, встановлюється місячний строк для звернення до суду щодо оскарження рішення суб'єкта владних повноважень, на підставі якого ним може бути заявлено своє право грошової вимоги. Також місячний термін надається в разі застосування досудового (адміністративного) порядку оскарження. Поруч з тим, зазначеною статтею встановлено можливість звернення до суду в межах строку певного іншими законами, який дає підстави зробити висновок про можливість звернення до суду в межах 1095 днів.

Зокрема, потрібно керуватися пунктом 56.21 статті 56 ПК України. Цією нормою встановлено, що в разі, якщо норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

У даній ситуації при прийнятті позовної заяви від платників податків про оскарження податкових повідомлень-рішень та інших рішень про нарахування грошових зобов'язань суди повинні вирішувати питання на користь платника податків і застосовувати пункт 56.18 статті 56 ПК України, яка передбачає більш тривалий строк для звернення до суду (1095 днів ), ніж пункт 56.19 цієї ж статті (один місяць).

На необхідності дотримання судами правила вирішення колізій у податковому законодавстві на користь платника податків наголошено також в остаточному рішенні Європейського суду з прав людини від 14 жовтня 2010 року у справі «Щокін проти України» .

Європейський суд дійшов висновку про порушення прав заявника, гарантованих статтею 1 Першого протоколу до Конвенції, зокрема, в зв'язку з тим, що національними органами не було дотримано вимоги законодавства щодо застосування підходу, який був би найбільш сприятливим для заявника - платника податків, коли в його справі національне законодавство передбачало неоднозначне тлумачення.

З огляду на вищевикладене, термін для звернення до суду платника податків із вимогою щодо визнання протиправним рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов'язання повинен визначатися за правилами п. 56.18 ст. 56 ПК України. Зазначений строк становить 1095 днів з дня отримання такого рішення, незалежно від того, чи скористалася особа своїм правом на досудове вирішення спору шляхом застосування процедури адміністративного оскарження.

Підсумовуючи зазначене, можна зробити наступні висновки:

1. Платник податків має право подавати скаргу на наказ про проведення перевірки контролюючим органом вже після її проведення;
2. На час оскарження наказу податкова перевірка не зупиняється;
3. Право платника подавати скаргу на рішення контролюючого органу про проведення перевірки щодо нього не залежить від виду останньої;
4. У разі незаконності перевірки, прийняті за її результатами податкові повідомлення-рішення автоматично визнаються протиправними та скасування;
5. Судовий збір сплачується виходячи з ставок щодо немайнового характеру;
6. Процесуальний термін на оскарження наказу контролюючого органу щодо проведення перевірки платника податків становить 1095 днів.

г. Киев, 18.06.2017

Стаття №4 2017.06.18_Марків_Волько_рус